ICMS-ST: quando o varejo e a distribuição têm crédito a ressarcir, e quando há complemento a pagar

Quem é quem na substituição tributária

A substituição tributária concentra em um único contribuinte o recolhimento do ICMS de toda a cadeia. Quem recolhe é o substituto, normalmente a indústria ou o importador. Quem suporta o imposto no preço é o substituído: o distribuidor, o atacadista e o varejista.

Na prática, a indústria calcula e recolhe o ICMS que seria devido nas etapas seguintes, embute esse valor na nota e segue adiante. Da porta da fábrica em diante, quem carrega o custo é o comércio.

Por isso, embora a substituição tributária seja apresentada como assunto de indústria, ela é sentida principalmente por quem revende. É o supermercado, a loja de conveniência, a distribuidora de bebidas e o atacado de alimentos que pagam antecipadamente um imposto calculado sobre uma venda que ainda nem aconteceu.

Esse desenho existe para facilitar a fiscalização: em vez de acompanhar milhares de pontos de venda, o Estado cobra de poucos fabricantes. A simplificação tem uma contrapartida, e é dela que trata este artigo.

A contrapartida é que o imposto é calculado sobre um preço presumido, e preço presumido quase nunca é igual ao preço praticado na ponta.

Citação verificada

Na substituição tributária, a indústria ou o importador recolhe antecipadamente o ICMS de toda a cadeia sobre um preço presumido; quem suporta esse valor e apura a diferença entre o presumido e o praticado é o comércio: distribuidor, atacadista e varejista.

Contábil Assessoria Empresarial · apuração de ICMS-ST.

Como o Estado presume o preço da sua venda

A base de cálculo da substituição tributária é uma estimativa do valor pelo qual a mercadoria chegará ao consumidor final. A lei complementar que rege o ICMS prevê os critérios dessa estimativa.

O primeiro é o preço final ao consumidor fixado ou sugerido, usado em setores com tabelamento ou com preço de fábrica divulgado. O segundo é o preço médio ponderado a consumidor final, apurado por pesquisa de mercado. O terceiro, mais comum no dia a dia, é a aplicação de uma margem de valor agregado sobre o preço da indústria.

Essa margem é fixada por norma estadual, por produto ou por segmento. Ela representa quanto o Estado supõe que o comércio somará ao preço até a venda final, incluindo frete, seguro e demais despesas.

É um número médio, definido para um setor inteiro. Ele não conhece a política comercial de cada loja, o poder de compra de cada região nem a concorrência de cada rua.

Aí está a raiz de todo o tema: um valor médio aplicado a milhares de empresas diferentes produz, necessariamente, diferença para mais em umas e para menos em outras.

Por que o presumido quase nunca bate com o praticado

Pense em um supermercado que faz encarte semanal. A mesma cerveja que sai a um preço em semana normal sai por menos na promoção de fim de mês. O ICMS-ST, porém, já foi recolhido lá atrás, sobre um preço presumido único.

Pense em uma loja de conveniência de bairro que compra pouco volume e vende com margem maior que a média. Nesse caso o movimento é o inverso: a venda real supera a base presumida.

Pense em uma distribuidora que negocia preço por volume com grandes clientes e trabalha com margem apertada para não perder o pedido. Ali a diferença para menos aparece mês após mês, em quantidade.

Pense ainda no varejo que compete com marketplace e ajusta preço quase em tempo real. A presunção feita na indústria não tem como acompanhar esse movimento.

Nenhuma dessas situações é irregularidade. Todas são o funcionamento normal do comércio. O que elas revelam é que a presunção é apenas uma aproximação, e que a diferença entre ela e a realidade tem consequência tributária nos dois sentidos.

O que o Supremo decidiu no Tema 201

Durante anos discutiu-se se a base presumida era definitiva. Se fosse, quem vendesse por menos perderia a diferença e quem vendesse por mais ficaria com ela.

O Supremo Tribunal Federal encerrou a controvérsia no Tema 201, ao fixar que é devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária quando a base de cálculo efetiva da operação é inferior à presumida.

O fundamento é a própria Constituição, que assegura a restituição imediata e preferencial da quantia paga quando o fato gerador presumido não se realiza. O Supremo estendeu essa lógica para o caso em que ele se realiza por valor menor.

A decisão tem modulação de efeitos, definida no julgamento de 2016, e alcança os fatos posteriores e as ações então pendentes. Na prática do dia a dia de hoje, o que importa é que o direito está consolidado.

Para o varejista, isso significa que a diferença apurada não é do Estado nem da indústria: é de quem suportou o imposto a mais na operação.

O outro lado da moeda: o complemento

A mesma lógica que garante o ressarcimento sustenta o caminho inverso. Se a base presumida deixou de ser definitiva, ela também não limita a cobrança quando a venda ocorre por valor superior ao presumido.

Vários estados regulamentaram esse complemento. Em São Paulo, a autorização veio pela Lei 17.293/2020 e a regulamentação pelo Decreto 65.471/2021, que tratou de forma conjunta o ressarcimento e a complementação no regulamento do ICMS.

Na apuração, os dois lados se encontram. O contribuinte não escolhe apurar apenas as diferenças que lhe são favoráveis: o arquivo digital exigido pelo Fisco paulista abrange todas as mercadorias sujeitas à substituição comercializadas no período.

Isso muda a natureza do trabalho. Não se trata de garimpar crédito, e sim de apurar corretamente o resultado do período, que pode ser credor ou devedor.

As regras estaduais têm detalhes, exceções e ajustes de procedimento que mudam com o tempo. Por isso a apuração precisa partir da norma vigente e da situação concreta da empresa, não de um material genérico.

Encarar o tema por inteiro é o que dá segurança. Quem apura só o ressarcimento assume um risco que poderia ter medido antes.

As quatro situações clássicas de ressarcimento

No regulamento paulista, o ressarcimento do imposto retido por substituição segue hipóteses bem definidas. Elas cobrem a maior parte dos casos do comércio.

A primeira é o fato gerador presumido que não se realiza, como na mercadoria furtada, perdida, quebrada ou devolvida ao fornecedor. O imposto foi recolhido por uma venda que nunca existiu.

A segunda é a venda por valor inferior à base presumida, o caso decidido pelo Supremo, típico de promoção, liquidação e produto de baixo giro.

A terceira é a saída para outro estado. O ICMS-ST foi retido em favor de São Paulo, mas a mercadoria acabou tributada no destino. É a situação mais frequente na distribuição e no e-commerce que atende todo o país.

A quarta é a saída amparada por isenção ou não incidência, quando a operação seguinte não sofre o imposto que havia sido antecipado.

• Mercadoria devolvida, perdida, furtada ou deteriorada
• Venda ao consumidor por preço inferior à base presumida
• Saída para contribuinte de outro estado, com nova tributação no destino
• Saída amparada por isenção ou não incidência

O distribuidor e o atacadista: a venda interestadual

Para quem distribui, a frente mais relevante costuma ser a operação interestadual. Uma distribuidora de bebidas sediada em Marília que compra com ICMS-ST retido em favor de São Paulo e vende para clientes de Mato Grosso do Sul ou do Paraná tem, na entrada, imposto antecipado que não corresponde ao destino da mercadoria.

Nesses casos o imposto retido é ressarcível, e a operação de saída se sujeita às regras do estado de destino, muitas vezes com nova retenção por acordo entre os estados.

É um crédito que se acumula com naturalidade em quem opera em várias praças, e que passa despercebido justamente porque exige amarrar cada saída à entrada que a originou.

Há ainda o efeito do controle de estoque. A apuração exige identificar de qual nota de entrada saiu cada mercadoria vendida, item a item, para chegar ao imposto retido correspondente.

Quem tem estoque bem controlado apura com naturalidade. Quem não tem descobre, no meio do trabalho, que o primeiro ganho da revisão é organizacional.

Vale lembrar que a substituição tributária alcança também o transporte e a formação do preço: frete, seguro e demais despesas entram na composição da base presumida, e erro nesses campos contamina toda a cadeia.

A indústria no papel de substituta

Do outro lado do balcão, a indústria e o importador respondem pelo cálculo e pelo recolhimento do imposto de toda a cadeia. É uma responsabilidade pesada, porque o erro cometido na origem se propaga para todos os clientes.

Os pontos sensíveis são conhecidos: a margem de valor agregado aplicada, a classificação fiscal do produto, o código especificador da substituição, a inclusão correta de frete e demais despesas na base e o tratamento das devoluções.

Uma indústria de alimentos que fabrica um item sujeito à substituição precisa acompanhar as alterações de protocolo e de margem, porque a lista de produtos abrangidos muda com frequência.

Quando a indústria erra para mais, ela cria crédito espalhado por dezenas de clientes, e não raro descobre o problema pela reclamação do próprio distribuidor.

Quando erra para menos, o passivo é dela. Por isso a revisão do cadastro e do cálculo na origem é tão importante quanto o ressarcimento na ponta.

Citação verificada

Quando o varejista vende por valor inferior à base presumida, cabe ressarcimento da diferença, direito reconhecido pelo STF no Tema 201; quando vende por valor superior, pode haver complemento a recolher, conforme a regulamentação estadual.

Contábil Assessoria Empresarial · ressarcimento e complemento.

Como a diferença é provada

Aqui está a parte que separa apuração de estimativa. O ressarcimento não se pede por percentual: ele é demonstrado operação a operação.

Em São Paulo, a apuração do ressarcimento e do complemento é feita por arquivo digital, no leiaute definido pela Portaria CAT 42/2018, entregue no sistema da Secretaria da Fazenda e cruzado com a escrituração fiscal.

O arquivo exige, para cada mercadoria, o vínculo entre a entrada com imposto retido e a saída correspondente, com o valor efetivamente praticado. É trabalho de dado, não de tese.

Isso significa que a qualidade do cadastro e do controle de estoque determina o resultado. Cadastro com NCM ou CEST errados, notas sem informação completa e estoque desatualizado inviabilizam a apuração antes mesmo de ela começar.

A boa notícia é que esse esforço tem efeito duplo. O mesmo trabalho que sustenta o pedido corrige a operação daqui para frente, e a empresa deixa de acumular diferença sem controle.

Esse é um dos pilares da recuperação de créditos tributários no comércio, e caminha junto com o diagnóstico completo.

Simples Nacional e o reflexo no PIS e na Cofins

Dois pontos costumam surpreender o comerciante, e valem registro.

O primeiro é que o ICMS-ST não está dentro do DAS. A empresa optante pelo Simples Nacional paga a substituição tributária como qualquer outra e, por isso, também pode pleitear o ressarcimento quando a operação se enquadra nas hipóteses previstas, observadas as regras e restrições estaduais.

O segundo é federal. O Superior Tribunal de Justiça definiu, no Tema 1.125, que o ICMS-ST não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins devidos pelo contribuinte substituído, na mesma linha do que o Supremo já havia decidido sobre o ICMS próprio.

Para o varejista e o distribuidor no Lucro Presumido ou no Lucro Real, isso significa uma segunda frente de revisão, federal, que nasce do mesmo fato: o valor do ICMS retido embutido na nota de compra.

São teses independentes, com prazos e procedimentos próprios, mas que costumam ser levantadas no mesmo trabalho, porque partem dos mesmos documentos.

O que a Reforma faz com a substituição tributária

O modelo que substitui o ICMS trabalha com não cumulatividade plena e cobrança na operação, sem margem presumida. Não há espaço, nesse desenho, para a substituição tributária como a conhecemos.

Isso não significa que o assunto se encerra. Enquanto o ICMS existir, a substituição continua produzindo diferença todo mês, e o prazo de cinco anos alcança operações já realizadas.

Com a redução gradual do ICMS até a extinção em 2033, tende a ficar mais difícil apurar e pleitear diferenças de um regime que se esvazia, com sistemas e equipes voltados para o novo modelo.

Quem organiza o controle agora resolve dois problemas de uma vez: apura o que tem a receber do passado e chega ao novo sistema com cadastro e estoque em ordem, que é exatamente o que a apuração da CBS e do IBS vai exigir.

O papel do contador

Substituição tributária é detalhe puro, e detalhe mal lido vira imposto pago a mais em um mês e passivo no outro. A apuração exige conhecer a regra estadual, o cadastro de produtos e a movimentação real do estoque.

A Contábil Assessoria apura ressarcimento e complemento de ICMS-ST para o comércio, a distribuição e a indústria de Marília e região, com a prova montada operação a operação, no formato exigido pelo Fisco.

O resultado esperado não é uma promessa de valor: é a empresa sabendo, com número e documento, qual é o seu saldo real de substituição tributária, e deixando de pagar a mais sem perceber.